LIMITI AL RIPORTO DELLE PERDITE NELLE FUSIONI E CASI DI DISAPPLICAZIONE

In base all’art. 172 comma 7 del TUIR, il riporto delle perdite fiscali nell’ambito delle operazioni di fusione è condizionato al superamento del c.d. “test di vitalità” e al rispetto del limite del Patrimonio netto. L’Agenzia delle Entrate si è pronuniciata in diverse occasioni individuando alcune cause di disapplicazione di tali limitazioni.

Secondo la norma, le perdite delle società partecipanti, compresa l’incorporante, sono riportabili se nel Conto economico delle stesse, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione viene deliberata, risulta un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare di spese per lavoro subordinato (e relativi contributi) superiore al 40% della media dei due esercizi anteriori.

Tale limitazione può essere disapplicata, ad esempio, laddove non sussistano spese per lavoro subordinato in quanto l’azienda è stata concessa in affitto (risposta a interpello n. 88/2020) o in ragione della cessione del ramo d’azienda (risposta a interpello n. 101/2020).

La norma dispone, in aggiunta, che le perdite delle società partecipanti siano comunque riportabili nel limite del Patrimonio netto contabile risultante dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ai sensi dell’art. 2501-quater c.c. Il dato deve essere ridotto dei versamenti e conferimenti effettuati nei 24 mesi anteriori alla data di riferimento del bilancio o della situazione patrimoniale.

La limitazione dei 24 mesi non opera per le società costituite da meno di due esercizi, in assenza di intenti elusivi (risposta a interpello n. 101/2020). Laddove, poi, essi siano effettuati per la ricapitalizzazione di una  società che versi nelle condizioni di cui all’art. 2447 c.c., essi possono essere computati, se non espressivi della volontà di gonfiare artificiosamente il Patrimonio netto (risposta a interpello n. 109/2018).

Una causa di disapplicazione riguarda, infine, l’origine delle perdite, ferma restando la necessità di dimostrare la vitalità della società. In particolare, può essere consentita la disapplicazione con riferimento alle perdite delle società neo costituite, in quanto dovute a fisiologici costi di avvio (principio di diritto n. 6/2018), delle perdite derivanti da accantonamenti non dedotti (risposta a interpello n. 101/2020), derivanti da “super ammortamenti”, quale espressione dell’investimento nell’attività aziendale (risposta a interpello n. 76/2022), derivanti da accordi transattivi (risposta a interpello n. 124/2022).