Baldi & Partners News – Circolari

Novità in materia di sanzioni amministrative e penali per violazioni di norme tributarie in attuazione della legge delega per la riforma fiscale (legge n. 111 del 2023)

In attuazione della legge delega per la riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), che provvede alla complessiva revisione del sistema sanzionatorio tributario, è stato pubblicato in GU il D.Lgs. n 87/2024 della riforma delle sanzioni tributarie.
Le norme non saranno applicabili retroattivamente. Escluse le norme di carattere penale, le novità saranno applicabili ai fatti compiuti dal 1° settembre 2024.

In merito al D.Lgs. 471/97 e al D.Lgs. 472/97 ecco alcune delle principali modifiche:
– l’omessa dichiarazione (imposte sui redditi, IVA, IRAP e del sostituto d’imposta) non sarà più sanzionata dal 120% al 240% ma in misura fissa al 120%;
– l’infedele dichiarazione (imposte sui redditi, IVA, IRAP e del sostituto d’imposta) non sarà più sanzionata dal 90% al 180% ma in misura fissa del 70% e lo stesso dicasi per le violazioni in tema di fatturazione. In questi casi la sanzione è aumentata dalla metà al doppio quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente;
– eliminato l’aumento del terzo per i redditi prodotti all’estero;
– l’utilizzo di crediti non spettanti (ora definiti dall’articolo 1, comma 1, lettera g-quinquies, del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) non sarà più sanzionato al 30% ma al 25% (salvo diverse disposizioni speciali);
l’utilizzo di crediti inesistenti (ora definiti dall’articolo 1, comma 1, lettera g-quater, numero 1, del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74)non sarà più sanzionato dal 100% al 200% ma in misura fissa del 70%. La sanzione è aumentata dalla metà al doppio se i requisiti oggettivi e soggettivi sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;
– gli omessi versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, non saranno più sanzionati con il 30% dell’imposta ma con il 25%.
 
In ambito IVA:
– chi computa illegittimamente in detrazione l’imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa, non è più punito con la sanzione amministrativa del 90% ma del 70%;
– Nel caso di applicazione dell’imposta con aliquota superiore a quella prevista per l’operazione, o di applicazione dell’imposta per operazioni esenti, non imponibili o non soggette, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, il cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. Resta fermo il diritto del cessionario o committente alla detrazione della sola imposta effettivamente dovuta in ragione della natura e delle caratteristiche dell’operazione posta in essere.
 
Un’altra novità di rilievo è la riscrittura della disciplina del concorso di violazioni e della continuazione che permette di applicare, anche in caso di ravvedimento operoso, il “cumulo giuridico” consentendo, a fronte di più violazioni, di scontare una sanzione unica debitamente aumentata mediante le regole dettate dal nuovo articolo 12 del D.Lgs. n. 472/1997.
L’istituto, quindi, è ora applicabile anche in sede di ravvedimento e pertanto, diversamente da quanto accaduto fino ad oggi, sarà il contribuente a poter applicare in via autonoma il cumulo.
Tutte le novità in materia di sanzioni amministrative, in special modo quelle che diminuiscono il carico sanzionatorio e di conseguenza rendono meno oneroso il ravvedimento, si applicano alle violazioni commesse dall’1° settembre 2024. Non opera, pertanto, né il  principio del favor rei né la c.d. abolitio criminis.

In merito alla disciplina dei reati in materia tributaria, la riforma si conforma agli orientamenti giurisprudenziali in materia di non punibilità, venendo maggiormente incontro alle esigenze di chi non riesce a pagare quanto dovuto per cause di forza maggiore e di chi, invece, decida di regolarizzare la propria posizione, a seguito del mancato versamento. È prevista una maggiore severità in caso di comportamenti fraudolenti oppure omissivi. La ratio, infatti, è colpire gli evasori, venendo incontro ai contribuenti che si trovano in difficoltà.
In caso di omessi versamenti di IVA e ritenute, potrebbero venire in rilievo delle cause di non punibilità in presenza di determinati presupposti, quali il fatto dipendente da cause non imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto. In tal caso il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi;
In generale, la particolare tenuità del fatto, di cui all’articolo 131-bis del codice penale. In tal caso il giudice valuta, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici:
a) l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità;
b) l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria;
c) l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione;
d) la situazione di crisi ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza.

Deve trattarsi in generale di crisi di liquidità non transitorie e oggetto di accertamento giudiziale.
Si andrà, invece, a colpire chi compie “comportamenti fraudolenti, simulatori ed omissivi a danno del Fisco”.
Ecco alcuni esempi di modifiche della disciplina penal-tributaria in tal senso:
– I reati di omesso versamento delle ritenute e di omesso versamento IVA (art. 10-bis e 10-ter, D.Lgs. n. 74/00) si realizzano al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, concedendo un lasso ti tempo maggiore per l’adempimento prima che il reato si consumi.
– L’eventuale decadenza della rateazione, con debito residuo inferiore ad € 50.000 o rispettivamente € 75.000, non determina il verificarsi del reato di omesso versamento delle ritenute e omesso versamento IVA.
– È esclusa anche la punibilità dei reati di riscossione per i contribuenti che non siano in regola con il fisco per cause a loro non imputabili. Il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi.
– Si prevede una limitazione dell’ambito applicativo del sequestro finalizzato alla confisca, per cui non si potrà procedere allo stesso, se non in presenza di rischi concreti di dispersione del patrimonio. La necessità di ricorrere a sequestro e confisca può essere determinata presuntivamente, tenendo conto delle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo e della gravità del reato commesso.
– Non sarà necessario procedere al sequestro nel caso in cui, invece, il reo stia regolarizzando la sua posizione debitoria, se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti.
– Un ulteriore alleggerimento del carico afflittivo è previsto nei casi in cui il debitore, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, provveda ad estinguere il debito, oppure si accordi con l’amministrazione per una rateizzazione dello stesso. Infatti, le pene per i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie se, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, è estinto.
 
Infine, nel decreto legislativo n. 74/2000, all’articolo 1, comma 1, sono aggiunte le lettere g-quater e g-quinquies che introducono la definizione di crediti non spettanti e crediti inesistenti.

In particolare:
per crediti non spettanti si intendono:
1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
2) i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
3) i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.;

per crediti inesistenti si intendono:
1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;